Legge di bilancio 2019. Le norme di interesse per le PMI

In vigore dal 1° gennaio

Legge bilancio 2019

Con la pubblicazione in Gazzetta Ufficiale, la L. 145/2018 (Legge di bilancio 2019) è entrata in vigore lo scorso 1° gennaio.

 

Ecco le principali norme e provvedimenti di interesse per le imprese.

 

IVA prodotti panetteria

Il comma 4, introdotto dal Senato, prevede che si applichi l’IVA agevolata al 4% non solo ai prodotti di panetteria ma anche a taluni ingredienti utilizzati per la preparazione del pane.

La normativa alimentare sulla panificazione è regolamentata dal Decreto del Presidente della Repubblica 30 novembre 1998, n. 502 («Regolamento recante norme per la revisione della normativa in materia di lavorazione e di commercio del pane»), che ha modificato la Legge 4 luglio 1967, n. 580 («Disciplina per la lavorazione e commercio dei cereali, degli sfarinati, del pane e delle paste alimentari»).

Nello specifico, con l’abrogazione di alcuni articoli del Titolo III della Legge n. 580 del 1967, è venuta meno l’indicazione tassativa degli ingredienti e delle sostanze ammesse per la produzione dei prodotti della panetteria.

La disciplina IVA recata dal decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 ha mantenuto il riferimento alla legge n. 580 del 1967 (in vigore prima delle modifiche introdotte dal D.P.R. n. 502 del 1998) allo scopo di individuare i prodotti della panetteria ordinaria soggetti ad aliquota super ridotta del 4%.

La disposizione in esame amplia, quindi, il novero degli ingredienti e delle sostanze che possono beneficiare dell’IVA agevolata se utilizzati per la preparazione di prodotti di panetteria (la norma si riferisce ai grassi, agli oli alimentari industriali ammessi dalla legge, ai cereali interi o in granella e semi, ai semi oleosi, alle erbe aromatiche e alle spezie di uso comune).

 

Sterilizzazione aumento accise carburanti

Il comma 6 elimina l’aumento dell'aliquota dell'accisa sulla benzina e sulla benzina con piombo, nonché sul gasolio usato come carburante, previsto a copertura delle agevolazioni introdotte con l’ACE.

In particolare, l’articolo 1 del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, per incentivare la capitalizzazione delle imprese italiane, ha introdotto il cd. Aiuto alla crescita economica – ACE, che consente alle imprese di dedurre dal reddito imponibile la componente derivante dal rendimento nozionale di nuovo capitale proprio. L'articolo 19 del decreto-legge n. 91 del 2014 ha disposto una maggiorazione del 40 per cento dell'ACE per le società ammesse alla quotazione nei mercati regolamentati. Il decreto-legge n. 50 del 2017 (articolo 7) ha rideterminato, abbassandole, le aliquote ACE, già modificate dalla legge di bilancio 2017 (articolo 1, commi 549-553, della legge n. 232 del 2016). Da ultimo, l’articolo 1, comma 639, del provvedimento in esame abroga l’agevolazione, che continua ad applicarsi relativamente all’importo del rendimento nozionale eccedente il reddito complessivo netto del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2018.

Il comma 3 del predetto articolo 19 del decreto-legge n. 91 del 2014 - qui abrogato - prevedeva che agli oneri derivanti dalla citata maggiorazione dell’ACE si provvedesse, a decorrere dal 1° gennaio 2019, mediante aumento, disposto con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, dell'aliquota dell'accisa sulla benzina e sulla benzina con piombo, nonché dell'aliquota dell'accisa sul gasolio usato come carburante, (di cui all'allegato I del TU accise, d.lgs. 26 ottobre 1995, n. 504) in misura tale da determinare maggiori entrate nette non inferiori a 140,7 milioni di euro nel 2019, a 146,4 milioni di euro nel 2020 e a 148,3 milioni di euro a decorrere dal 2021.

Gli oneri per gli anni 2015-2018 erano invece coperti mediante riduzione della quota nazionale del Fondo per lo sviluppo e la coesione.

 

Estensione del “regime forfetario” (Minimi)

I commi da 9 a 11 estendono il regime forfettario, con imposta sostitutiva unica al 15 per cento, introdotto dalla legge di stabilità 2015, ai contribuenti che hanno conseguito nell’anno precedente ricavi, ovvero percepito compensi, fino a un massimo di 65.000 euro e ne semplificano le condizioni di accesso.

Il comma 9, lettera a), modifica, sostituendoli, i commi 54 e 55 dell’articolo 1 della legge di stabilità 2015 che aveva istituito per gli esercenti attività d'impresa e arti e professioni un nuovo regime forfetario di determinazione del reddito da assoggettare a un'unica imposta sostitutiva di quelle dovute con l'aliquota del 15 per cento.

Tale regime costituisce il regime naturale per chi possiede i requisiti, in quanto i soggetti che hanno i requisiti prescritti dalla norma non sono tenuti ad esercitare un’opzione, comunicazione preventiva o successiva, per l’ingresso nel regime.

Le modifiche introdotte al comma 54 della legge di stabilità 2015 elevano, in primo luogo, a 65.000 euro il limite dei ricavi conseguiti o compensi percepiti nell'anno precedente per accedere al regime forfettario, disciplinato dai commi da 55 a 89 della legge di stabilità 2015. Tale soglia di accesso è valida per tutti i contribuenti interessati e sostituisce i precedenti valori soglia dei ricavi/compensi percepiti - fissati tra 25.000 e 50.000 euro - differenziati sulla base del codice ATECO che contraddistingue l’attività esercitata (riportati nell’Allegato 4 della legge di stabilità 2015).

Sono eliminati gli ulteriori requisiti, oltre a quello del conseguimento annuale di ricavi non superiori a 65.000 euro, necessari per l’accesso al regime forfettario come stabilito nella normativa vigente.

È conseguentemente modificato il comma 56 della legge di stabilità 2015 in tema di dichiarazione di inizio attività (comma 5, lettera b).

Il nuovo comma 55, lettera a), della legge di stabilità 2015, stabilisce che, ai fini della verifica della sussistenza del requisito per l’accesso al regime forfettario non rilevano gli ulteriori componenti positivi indicati nelle dichiarazioni fiscali, adeguando il riferimento agli indici sintetici di affidabilità fiscale, che hanno sostituito gli studi di settore.

Non viene modificata la disposizione, contenuta al comma 55, lettera b), della legge di stabilità 2015, che, nel caso di esercizio contemporaneo di attività contraddistinte da differenti codici ATECO, stabilisce di assumere, sempre ai fini della verifica della sussistenza del requisito per l’accesso al regime, la somma dei ricavi e dei compensi relativi alle diverse attività esercitate.

Il nuovo comma 57 della legge di stabilità 2015, come modificato dal comma 5, lettera c), prevede che non possono avvalersi del regime forfetario gli esercenti attività d’impresa, arti o professioni che partecipano, contemporaneamente all’esercizio dell’attività, a società di persone, ad associazioni o a imprese familiari, ovvero che controllano direttamente o indirettamente società a responsabilità limitata o associazioni in partecipazione, le quali esercitano attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dagli esercenti attività d’impresa, arti o professioni (nuova lettera d) del comma 57 della legge di stabilità 2015).

Ai sensi della nuova lettera d-bis) del comma 57 della legge di stabilità 2015 non possono altresì avvalersi del regime le persone fisiche la cui attività sia esercitata prevalentemente nei confronti di datori di lavoro con i quali sono in corso rapporti di lavoro o erano intercorsi rapporti di lavoro nei due precedenti periodi d'imposta, ovvero nei confronti di soggetti direttamente o indirettamente riconducibili ai suddetti datori di lavoro.

La norma appare intesa ad evitare un incentivo indiretto alla trasformazione di rapporti di lavoro dipendente in altre forme contrattuali che godono dell’agevolazione in commento.

Si segnala, inoltre, che dalla norma in esame viene espunto il vigente tetto dei 30.000 euro, percepiti da reddito da lavoro dipendente o assimilabile, oltre il quale opera l’esclusione dal regime forfetario.

Le modifiche al comma 71 della legge di stabilità 2015 sono volte a chiarire che il regime forfetario cessa di avere applicazione a partire dall'anno successivo a quello in cui viene meno il requisito dei 65.000 euro (comma 5, lettera e)).

Il comma 5, lettera f), coerentemente con quanto disposto dall'articolo 7-bis del decreto-legge n. 193 del 2016, che reca l'abolizione degli studi di settore, in sostituzione dei quali sono introdotti gli indici sintetici di affidabilità fiscale, sopprime il primo periodo del comma 73 della legge di stabilità 2015 che disponeva la non applicabilità degli studi di settore e dei parametri ai contribuenti che si avvalgono del regime forfetario.

Anche la lettera g) del comma 5 è volta a inserire una modifica di coordinamento formale: il regime forfetario cessa di avere applicazione dall'anno successivo a quello in cui, a seguito di accertamento divenuto definitivo, viene meno il requisito dei 65.000 euro.

Le modifiche introdotte dalle lettere h) e i) del comma 5 sono volte a introdurre analoghe modifiche di coordinamento formale con riguardo al regime contributivo agevolato di cui ai commi 77 e seguenti della legge di stabilità 2015, cui si applicano il requisito e condizioni già illustrate per il regime forfetario.

La lettera j) modifica il comma 87 della legge di stabilità 2015, prevedendo un termine più lungo, un quinquennio al posto di un triennio, entro il quale i soggetti che nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2014 si avvalgono di altri regimi fiscali agevolati possono applicare il regime forfettario previsto per le nuove iniziative economiche.

Il nuovo allegato n. 4, introdotto dal comma 10 sostituisce il precedente allegato annesso alla legge di stabilità 2015, tenendo conto delle modifiche illustrate, non prevede l’indicazione dei valori soglia dei ricavi e compensi,

Il comma 11 dispone infine che per quanto non diversamente disposto dai precedenti commi, si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni di cui ai commi da 56 a 75 dell'articolo 1 della legge di stabilità 2015.

 

Deducibilità ai fini Ires e Irpef dell’Imu sugli immobili strumentali

Il comma 12, introdotto alla Camera, eleva dal 20 al 40 per cento la percentuale di deducibilità dalle imposte sui redditi dell’IMU dovuta su immobili strumentali.

A tal fine viene modificato l’articolo 14, comma 1, del decreto legislativo 4 marzo 2011, n. 23, che dispone:

 

-          la deducibilità dell’IMU relativa agli immobili strumentali, sia ai fini della determinazione del reddito di impresa, sia del reddito derivante dall'esercizio di arti e professioni; con le norme in esame la misura della deducibilità è raddoppiata, elevandola dal 20 al 40 per cento;

-          l’indeducibilità dell’IMU a fini IRAP;

-          l’applicazione delle predette regole anche con riferimento all'imposta municipale immobiliare (IMI) della provincia autonoma di Bolzano, istituita con legge provinciale 23 aprile 2014, n. 3, e all'imposta immobiliare semplice (IMIS) della provincia autonoma di Trento, istituita con legge provinciale 30 dicembre 2014, n. 14.

Con riferimento alle imposte immobiliari, si segnala che durante l’esame del provvedimento alla Camera è stata introdotta la possibilità per i comuni di confermare, anche per gli anni 2019 e 2020, la stessa maggiorazione della TASI già disposta per gli anni 2016-2018 con delibera consiliare; l’estensione della riduzione a metà della base imponibile IMU / Tasi per gli immobili concessi in comodato d’uso a parenti in linea retta, anche al coniuge del comodatario, in caso di morte di quest’ultimo in presenza di figli minori (commi 648-649).

 

Imposta sostitutiva per imprenditori individuali ed esercenti arti e professioni

I commi da 17 a 22, modificati durante l’esame parlamentare, introducono un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP, con aliquota al 20 per cento, per gli imprenditori individuali, gli artisti e i professionisti con ricavi fino a 100.000 euro che non ricadono nel regime forfettario.

Il comma 17 in particolare consente, dal 1° gennaio 2020, alle persone fisiche esercenti attività d’impresa, arti o professioni che nel periodo d'imposta precedente a quello per il quale è presentata la dichiarazione hanno conseguito ricavi o percepito compensi tra 65.001 e 100.000 euro, ragguagliati ad anno, di applicare al reddito d’impresa o di lavoro autonomo, determinato con le modalità ordinarie, un’imposta sostitutiva dell’imposta sul reddito, delle addizionali regionali e comunali IRPEF e dell’IRAP dell’imposta regionale sulle attività produttive con aliquota al 20 per cento.

L’imposta sostitutiva al 20 per cento trova applicazione, dal 2020, ai soggetti che non rientrano nel regime forfettario “esteso”, come risultante dalle modifiche dell’articolo 4 del DDL in commento (alla cui scheda di lettura si rinvia).

Il comma 18 individua le modalità di computo delle soglie di reddito che danno diritto all’applicazione dell’imposta sostitutiva.

In particolare, per individuare tali soglie:

 

                        a) non rilevano gli ulteriori componenti positivi, non risultanti dalle scritture contabili, che i contribuenti possono indicare nelle dichiarazioni fiscali per i periodi d'imposta in cui trovano applicazione gli indici sintetici di affidabilità fiscale, per migliorare il proprio profilo di affidabilità e accedere all’apposito regime premiale (ai sensi dell’articolo 9-bis, comma 9 del decreto-legge 24 aprile 2017, n. 50).

 

            b) ove il contribuente eserciti contemporaneamente differenti attività, si assume la somma dei ricavi e dei compensi relativi alle attività esercitate.

 

Il comma 19, modificato durante l’esame parlamentare, disciplina le esclusioni. In particolare, non possono applicare l’imposta sostitutiva:

 

                        a) le persone fisiche che si avvalgono di regimi speciali ai fini IVA o di regimi forfetari di determinazione del reddito;

                        b) i soggetti non residenti, ad eccezione di quelli che sono residenti in uno degli Stati membri dell’Unione europea o in uno Stato aderente all’Accordo sullo Spazio economico europeo che assicuri un adeguato scambio di informazioni e che producono nel territorio dello Stato italiano redditi che costituiscono almeno il 75 per cento del reddito complessivamente prodotto;

                        c) i soggetti che in via esclusiva o prevalente effettuano cessioni di fabbricati o porzioni di fabbricato e di terreni edificabili (che, ai sensi dell’articolo 10, primo comma, numero 8), del D.P.R. IVA, n. 633 del 1972, sono operazioni esenti da IVA) o di mezzi di trasporto nuovi (di cui all’articolo 53, comma 1, del decreto-legge n. 331 del 1993). Sulla base della normativa vigente, se tali soggetti non operano nell’esercizio di impresa, arti o professioni ed effettuano le cessioni nei confronti di soggetti residenti in altri Stati membri, ai primi spetta il rimborso dell'imposta compresa nel prezzo di acquisto o assolta o pagata per la loro acquisizione o importazione;

                        d) gli esercenti attività d’impresa, arti o professioni che partecipano contemporaneamente a società di persone, ad associazioni o imprese familiari (di cui all’articolo 5 del citato TUIR), a srl o ad associazioni in partecipazione. Per effetto delle modifiche apportate al Senato, si specifica che l’esclusione opera per i soggetti che controllano direttamente o indirettamente società a responsabilità limitata o associazioni in partecipazione, le quali esercitano attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dagli esercenti attività d’impresa, arti o professioni;

                        e) persone fisiche che esercitano la propria attività prevalentemente nei confronti dei datori coi quali siano in essere rapporti di lavoro o lo siano stati nei due precedenti periodi d’imposta, ovvero nei confronti di soggetti riconducibili ai medesimi datori di lavoro. La norma appare intesa ad evitare un incentivo indiretto alla trasformazione di rapporti di lavoro dipendente in altre forme contrattuali che godono dell’agevolazione in commento, analogamente a quanto previsto all’articolo 4.

 

Ai fini dell’applicazione dell’imposta sostitutiva, il comma 20 prescrive che i ricavi e i compensi relativi al reddito oggetto del regime forfetario non sono assoggettati a ritenuta d'acconto da parte del sostituto d'imposta. A tale fine, spetta ai contribuenti rilasciare apposita dichiarazione dalla quale risulti che il reddito cui le somme afferiscono è soggetto ad imposta sostitutiva.

Il comma 21 dispone che le persone fisiche (come precisato alla Camera, in luogo di riferirsi ai “soggetti”) che applicano l’imposta sostitutiva non debbano effettuare le ritenute alla fonte obbligatorie per legge (di cui al titolo III del DPR n. 600 del 1973 sull’accertamento), ma sono obbligati, nella dichiarazione dei redditi, a indicare il codice fiscale del percettore dei redditi per i quali all'atto del pagamento degli stessi non è stata operata la ritenuta e l'ammontare dei redditi stessi.

Il comma 22 dispone che l’applicazione dell’imposta sostitutiva alle persone fisiche:

 

- esonera dall’applicazione dell’IVA e dai relativi adempimenti, analogamente a quanto previsto per gli aderenti al regime forfettario di cui all’articolo 1, commi da 54 a 89, della legge 23 dicembre 2014, n. 190 (legge di stabilità 2015), per cui si vedano i commi 5 e 6 del disegno di legge in esame;

- mantiene tuttavia fermo l’obbligo di fatturazione elettronica previsto dal decreto legislativo 5 agosto 2015 n. 127.

 

Il Consiglio UE ha autorizzato l’Italia a rinnovare fino al 31 dicembre 2019 le esenzioni IVA previste dal citato regime forfettario (disciplinato dalla legge di stabilità 2015 e modificato dal provvedimento in parola) con la decisione di esecuzione n. 2016/1988/UE. In tal modo ha risposto alla richiesta di autorizzazione avanzata dall’Italia per continuare a prevedere, in deroga all’articolo 285 della direttiva n. 2006/112/CE sul sistema comune dell’IVA, l’esenzione da IVA per i contribuenti in regime forfettario.

 

Disciplina del riporto delle perdite per i soggetti Irpef

I commi 23-26 introducono il riporto illimitato delle perdite per tutti i soggetti IRPEF, a prescindere dal regime contabile adottato; le perdite sono rese riportabili agli esercizi successivi, nel limite dell’ottanta per cento dei redditi conseguiti in tali esercizi, per l’intero importo che vi trova capienza.

Con una prima modifica (comma 23, lettera a), n. 1) si espunge dall’articolo 8, comma 1, TUIR, che disciplina il regime delle perdite a fini IRPEF, il riferimento alle imprese cd. minori, ovvero le imprese in contabilità semplificata, di cui all’articolo 66 TUIR. Dunque la disciplina della “compensazione orizzontale” delle perdite ivi contenuta opera per i soli soggetti IRPEF lavoratori autonomi (professionisti ed artisti).

Inoltre, con le modifiche al comma 1 dell’articolo 8 TUIR le imprese in contabilità semplificata di cui all’articolo 66 del TUIR possono scomputare le perdite esclusivamente dai redditi d’impresa e, dunque, non dagli altri redditi (di categoria diversa) che concorrono alla formazione del reddito complessivo; tale possibilità rimane riservata ai lavoratori autonomi.

Inoltre (comma 23, lettera a), n. 2, che incide sull’articolo 8, comma 3 del TUIR, sostituendo con un unico periodo i vigenti periodi secondo e terzo) si stabilisce che:

 

-          le imprese minori sono incluse nel novero dei soggetti che possono riportare le perdite negli esercizi successivi;

-          è contestualmente modificata la disciplina delle perdite per i soggetti IRPEF in contabilità ordinaria (imprenditori individuali, società in nome collettivo e in accomandita semplice), eliminando il limite quinquennale alla riportabilità delle perdite e introducendo invece un limite quantitativo: le perdite ottenute nell’esercizio d’impresa sono computate in diminuzione dei relativi redditi conseguiti nei periodi d'imposta e, per la differenza, nei successivi, nella misura dell’ottanta per cento dei redditi conseguiti in detti periodi d'imposta, per l'intero importo che trova capienza in essi.

 

In tal modo il legislatore sembra operare un avvicinamento del regime fiscale delle perdite IRPEF con quanto già stabilito, in linea generale, per i soggetti IRES: nei confronti di questi ultimi (articolo 84, comma 1 TUIR), la perdita di un periodo d'imposta può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d'imposta successivi, in misura non superiore all'ottanta per cento del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l'intero importo che trova capienza in tale ammontare.

La lettera b) del comma 23 modifica le regole di computo delle perdite nel reddito d’impresa (articolo 56 TUIR, comma 2).

Le norme vigenti consentono di scomputare le perdite derivanti dal reddito d’impresa dal reddito complessivo dell’imprenditore, e, dunque, di utilizzarle anche a scomputo di componenti reddituali diverse dal reddito d’impresa (ad es. redditi fondiari o da lavoro autonomo).

Le modifiche in commento eliminano il riferimento al reddito complessivo, rendendo le perdite conseguite nell’esercizio dell’impresa compensabili solo con i relativi redditi d’impresa.

Con la lettera c) del comma 23 (che incide sull’articolo 101, comma 6 TUIR) viene modificato il regime di utilizzabilità delle perdite attribuite per trasparenza dalle società in nome collettivo e in accomandita semplice.

Ai sensi delle norme vigenti, tali perdite sono utilizzabili solo in abbattimento degli utili attribuiti per trasparenza nei successivi cinque periodi d'imposta dalla stessa società che ha generato le perdite; con le modifiche in esame si elimina il limite temporale dei cinque anni relativo alla riportabilità di dette perdite.

 

La lettera d) effettua le seguenti modifiche:

1) novella, con finalità di coordinamento, l’articolo 116, comma 2 del TUIR, relativo al regime delle perdite per le società a ristretta base proprietaria; scopo della norma è rinviare all’articolo 8, comma 3 TUIR come modificato dalla lettera a) del comma in esame.

2) aggiunge alla fine del comma 2-bis due periodi, al fine di applicare alle società a ristretta base proprietaria le norme che disincentivano il commercio delle cd. “bare fiscali” (contenute al comma 3 dell’articolo 84 TUIR) e per consentire, ai soggetti che fruiscono di un regime di esenzione dell’utile, di riportare le perdite per l'ammontare che eccede l'utile che non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi precedenti (articolo 84, comma 1, secondo periodo TUIR).

 

Il comma 24 disciplina la decorrenza delle modifiche in esame, che si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017, dunque retroattivamente.

Il comma 25 reca una disciplina transitoria per le perdite delle imprese in contabilità semplificata. In particolare, le perdite:

                        a) del periodo d’imposta 2018, sono computate in diminuzione dei relativi redditi conseguiti nei periodi di imposta 2019 e 2020 in misura non superiore, rispettivamente, al quaranta e al sessanta per cento dei medesimi redditi e per l’intero importo che trova capienza in essi;

                        b) del periodo d’imposta 2019 sono computate in diminuzione dei relativi redditi conseguiti nel periodo d’imposta 2020 in misura non superiore al sessanta per cento dei medesimi redditi e per l’intero importo che trova capienza in essi.

 

Il comma 26 reca la disciplina transitoria per le perdite del periodo d’imposta 2017, per la parte non compensata ai sensi dell’articolo 8, comma 1, TUIR nel testo previgente alle modifiche apportate dalle norme in esame. Esse sono computate in diminuzione dei relativi redditi conseguiti:

                        a) nei periodi di imposta 2018 e 2019, in misura non superiore al quaranta per cento dei medesimi redditi, per l’intero importo che trova capienza in essi;

                        b) nel periodo d’imposta 2020, in misura non superiore al sessanta per cento dei medesimi redditi e per l’intero importo che trova capienza in essi.

 

Tassazione agevolata del reddito corrispondente agli utili reinvestiti per l’acquisizione di beni materiali strumentali e per l’incremento dell’occupazione

I commi 28-34, modificati alla Camera, prevede l’applicazione di un’aliquota IRES agevolata al 15 per cento (in luogo dell’ordinaria 24 per cento) a parte del reddito delle imprese che incrementano i livelli occupazionali ed effettuano nuovi investimenti, nonché l’applicazione di tale agevolazione alle imprese soggette a IRPEF.

Più in dettaglio, dal periodo d’imposta successivo al 31 dicembre 2018, il comma 28 assoggetta ad aliquota agevolata al 15 per cento (aliquota IRES del 24 per cento ridotta di nove punti) una parte di reddito complessivo netto dei soggetti IRES, per la parte corrispondente agli utili del periodo d’imposta precedente a quello per il quale è presentata la dichiarazione (come precisato alla Camera, in luogo del “periodo d’imposta precedente”), conseguiti nell’esercizio di attività commerciali e accantonati a riserve diverse da quelle non disponibili, entro specifici limiti di importo.

L’importo massimo assoggettabile ad aliquota ridotta è pari alla somma tra:

                        a) investimenti in beni strumentali materiali nuovi (ai sensi dell’articolo 102 del TUIR, D.P.R. n. 917 del 1986);

                        b) costo del personale dipendente assunto con contratto a tempo determinato o indeterminato.

                        Il comma 29, modificato alla Camera, reca le definizioni rilevanti ai fini del computo degli importi sottoposti a tassazione agevolata. In particolare, sono “riserve di utili non disponibili” quelle formate con utili diversi da quelli realmente conseguiti ai sensi dell’articolo 2433 del codice civile, in quanto derivanti da processi di valutazione.

 

La lettera b) del comma 29 individua la definizione rilevante di “investimento”. Per tale si intende la realizzazione, nel territorio dello Stato, di nuovi impianti, il completamento di opere sospese, l’ampliamento, la riattivazione, l’ammodernamento di impianti esistenti e l’acquisto di beni strumentali materiali acquisiti a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018 – così per effetto delle modifiche apportate alla Camera, in luogo di riferirsi ai beni “nuovi” individuati dal DDL originario - anche mediante contratti di locazione finanziaria, destinati a strutture situate nel territorio dello Stato.

Sono esclusi gli investimenti in immobili e in veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d'imposta (le cui spese sono deducibili al 70 per cento, ai sensi dell’articolo 164, comma 1, lettera b-bis), del testo unico delle imposte sui redditi.

La norma poi individua puntualmente il calcolo, per ciascun periodo d’imposta, dell’ammontare degli investimenti rilevanti. Tale ammontare è determinato in base all’importo degli ammortamenti dei beni strumentali materiali nuovi deducibili, a norma dell’articolo 102 del TUIR.

La norma tuttavia chiarisce che l’ammontare degli investimenti è calcolato nei limiti dell’incremento del costo complessivo fiscalmente riconosciuto di tutti i beni strumentali materiali, ad eccezione dei beni immobili e dei veicoli menzionati, assunto al lordo delle quote di ammortamento dei beni strumentali materiali nuovi dedotte nell’esercizio, rispetto al costo complessivo fiscalmente riconosciuto di tutti i beni strumentali materiali, ad eccezione di immobili e veicoli, assunto al netto delle relative quote di ammortamento dedotte, del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2018.

 

La lettera c) definisce cosa debba intendersi per costo del personale dipendente, in ciascun periodo d’imposta. Tale costo è rilevante a condizione che:

- il personale sia destinato, per la maggior parte del periodo d’imposta, a strutture produttive localizzate nel territorio dello Stato;

- che si verifichi l’incremento del numero complessivo medio dei lavoratori dipendenti impiegati nell’esercizio di attività commerciali, rispetto al numero dei lavoratori dipendenti assunti al 30 settembre 2018, nel limite dell’incremento complessivo del costo del personale rilevato in specifiche voci del conto economico dell’impresa, rispetto a quello del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2018.

 

L’incremento va considerato, limitatamente al personale impiegato per la maggior parte del periodo d’imposta nelle strutture produttive localizzate nel territorio dello Stato, al netto delle diminuzioni occupazionali verificatesi in società controllate o collegate in senso civilistico (ai sensi dell’articolo 2359 c.c.) o facenti capo, anche per interposta persona, allo stesso soggetto.

Per i soggetti IRES diversi dalle società (articolo 73, comma 1, lettera c), TUIR) la base occupazionale è individuata con riferimento al personale dipendente impiegato nell’attività commerciale e il beneficio spetta solo con riferimento all’incremento dei lavoratori utilizzati nell’esercizio di tale attività.

In caso di lavoratori impiegati anche nell’esercizio di attività istituzionale si considera, sia ai fini dell’individuazione della base occupazionale di riferimento e del suo incremento, sia ai fini della rilevazione del costo, il solo personale dipendente riferibile all’attività commerciale individuato in base al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e degli altri proventi relativi all’attività commerciale e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi.

Per i soggetti che assumono la qualifica di datore di lavoro a decorrere dal 1° ottobre 2018, ogni lavoratore dipendente assunto costituisce incremento della base occupazionale.

Nel caso di impresa subentrante ad altra nella gestione di un servizio pubblico, anche gestito da privati, comunque assegnata, il beneficio spetta limitatamente al numero dei lavoratori assunti in più rispetto a quello dell’impresa sostituita.

I datori di lavoro possono usufruire dell’aliquota ridotta solo se rispettano le prescrizioni, anche con riferimento alle unità lavorative che non danno diritto all’agevolazione, dei contratti collettivi nazionali e delle norme in materia di salute e sicurezza di lavoratori previste dalle vigenti disposizioni.

I lavoratori dipendenti con contratto di lavoro a tempo parziale si assumono nella base occupazionale in misura proporzionale alle ore prestate rispetto a quelle del contratto nazionale.

I soci lavoratori di società cooperative sono equiparati ai lavoratori dipendenti.

Il comma 30 reca le ulteriori modalità di calcolo delle somme agevolabili. Ai fini della concessione dell’agevolazione di cui al comma 28 e delle definizioni rilevanti ai sensi del comma 29, per ciascun periodo d’imposta, alternativamente:

                        a) la parte degli utili accantonati a riserva e dell’importo corrispondente alla somma degli investimenti in beni strumentali e del costo del personale (di cui al comma 23) che eccede l’ammontare del reddito complessivo netto dichiarato è computato in aumento, rispettivamente, degli utili accantonati a riserva e dell’importo corrispondente alla somma degli investimenti in beni strumentali e del costo del personale (di cui al comma 23) dell’esercizio successivo;

b) la parte degli utili accantonati a riserva (di cui al comma 23) che eccede l’importo corrispondente alla somma degli investimenti in beni strumentali e del costo del personale (di cui allo stesso comma 23) è computato in aumento dei predetti utili accantonati a riserva dell’esercizio successivo;

c) la parte dell’importo corrispondente alla somma degli investimenti in beni strumentali e del costo del personale che eccede gli utili accantonati a riserva è computato in aumento dell’importo corrispondente alla somma degli investimenti in beni strumentali e del costo del personale dell’esercizio successivo.

 

Il comma 31 reca le disposizioni valide per le società che partecipano al consolidato nazionale (di cui agli articoli da 117 a 129 del TUIR). Per tali soggetti l’importo su cui spetta l’aliquota ridotta, è utilizzato dalla società o ente controllante, ai fini della liquidazione dell’imposta dovuta, fino a concorrenza del reddito eccedente le perdite computate in diminuzione.

Il comma 32 reca le disposizioni applicabili in caso di opzione per la trasparenza fiscale (articolo 115 TUIR): in tal caso, l’importo su cui spetta l’aliquota ridotta determinato dalla società partecipata è attribuito a ciascun socio in misura proporzionale alla sua quota di partecipazione agli utili. La quota attribuita non utilizzata dal socio è computata in aumento dell’importo su cui spetta l’aliquota ridotta dell’esercizio successivo determinato ai sensi delle norme in esame.

Il comma 33 estende le agevolazioni in commento anche ai fini dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, al reddito d’impresa dichiarato da imprenditori individuali, società in nome collettivo e in accomandita semplice in regime di contabilità ordinaria.

Per le imprese in regime di contabilità semplificata le disposizioni si applicano se sono integrate le scritture contabili previste per tali soggetti dall’articolo 2217, secondo comma, del codice civile: occorre redigere un con apposito prospetto, da cui devono risultare la destinazione a riserva dell’utile d’esercizio e le vicende della riserva.

L’IRPEF è determinata applicando alla quota parte del reddito complessivo attribuibile al reddito d’impresa le ordinarie aliquote, ridotte di nove punti percentuali a partire da quella più elevata.

Il comma 34 consente il cumulo dell’aliquota agevolata in commento con altri benefici eventualmente concessi, ad eccezione di quelli che prevedono regimi forfetari di determinazione del reddito (tra cui i cd. ex minimi di cui all’articolo 4 del provvedimento in esame).

 

Credito d’imposta adeguamento tecnologico per invio telematico corrispettivi

Il comma 55 modifica la disciplina del contributo per l'acquisto o l'adattamento degli strumenti mediante i quali sono effettuate la memorizzazione e la trasmissione dei corrispettivi, prevedendo che tale contributo sia direttamente concesso al soggetto obbligato alla memorizzazione e trasmissione, sotto forma di credito d’imposta, in luogo di prevedere una scontistica obbligatoria da parte del fornitore degli strumenti e di attribuire il credito d’imposta al fornitore medesimo.

Le norme in esame modificano l’articolo 2, comma 6-quinquies, del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 127, che nella vigente formulazione attribuisce, per gli anni 2019 e 2020, un contributo per l'acquisto o l'adattamento degli strumenti mediante i quali sono effettuate la memorizzazione e la trasmissione dei corrispettivi, introdotto dal decreto-legge n. 119 del 2018.

A decorrere dal 2020, tale memorizzazione e trasmissione spetta ai commercianti al minuto ed ai soggetti ad essi assimilati (di cui all'articolo 22 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633), non obbligati ad emettere fattura.

Il contributo è complessivamente pari al 50 per cento della spesa sostenuta, per un massimo di 250 euro in caso di acquisto e di 50 in caso di adattamento, per ogni strumento.

La norma vigente dispone che il contributo sia anticipato dal fornitore, sotto forma di sconto sul prezzo praticato, e sia a questo rimborsato sotto forma di credito d'imposta di pari importo, da utilizzare in compensazione.

Per effetto delle norme in esame (lettera a), che modifica il secondo periodo dell’articolo 2, comma 6-quinquies) il contributo viene direttamente concesso al soggetto obbligato alla memorizzazione e trasmissione dei corrispettivi, sotto forma di credito d’imposta da utilizzare in compensazione, in luogo di prevedere una scontistica obbligatoria ed attribuire il credito d’imposta al fornitore.

Con una seconda novella (lettera b), che modifica il terzo periodo dell’articolo 2, comma 6-quinquies) si chiarisce che il credito d’imposta può essere utilizzato a decorrere dalla prima liquidazione periodica dell’imposta sul valore aggiunto successiva al mese in cui è stata registrata la fattura relativa all’acquisto o all’adattamento degli strumenti mediante i quali effettuare la memorizzazione e la trasmissione di cui al ed è stato pagato, con modalità tracciabile, il relativo corrispettivo.

Infine (lettera c), che modifica il quarto periodo dell’articolo 2, comma 6-quinquies) si dispone che le norme attuative del credito d’imposta siano emanate entro il 31 gennaio 2019, ovvero entro trenta giorni dal 1° gennaio 2019 (data di entrata in vigore della presente legge).

 

Cedolare secca sul reddito da locazione di immobili ad uso commerciale

Il comma 59 estende il regime agevolato della cedolare secca ai contratti stipulati nell’anno 2019 relativi a locali commerciali classificati nella categoria catastale C/1 fino a 600 mq di superficie.

In particolare, il comma 59 interviene sull’ambito di applicazione dell’articolo 3 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, che ha istituito il regime facoltativo della cedolare secca, prevedendo l’estensione della disciplina (imposta sostitutiva del 21% ovvero del 10% in presenza di locazioni a canone concordato) anche alle unità immobiliari classificate nella categoria catastale C/1, di superficie, al netto delle pertinenze, fino a 600 mq e alle relative pertinenze locate congiuntamente.

Per categoria catastale C/1 si intendono negozi e botteghe ovvero locali per attività commerciale per vendita o rivendita di prodotti. Pertanto, l’opzione per la cedolare secca non si applica a tutti gli immobili non abitativi, ma solo a quelli destinati ad attività commerciale di vendita o rivendita di prodotti, restando escluse, ad esempio, le locazioni di immobili ad uso uffici o studi privati (categoria A/10).

L’agevolazione è estesa alle relative pertinenze, che sono quelle classificate nelle categorie catastali C/2 (magazzini e locali di deposito), C/6 (stalle scuderie e rimesse) e C/7 (tettoie chiuse e aperte), se congiuntamente locate.

Per evitare che si proceda alla risoluzione di un contratto in essere e alla contestuale sottoscrizione di altro contratto tra le stesse parti e per lo stesso bene con effetto dal 2019, il regime non è applicabile ai contratti stipulati nell’anno 2019, qualora al 15 ottobre 2018 risulti già in essere un contratto non scaduto, tra i medesimi soggetti e per lo stesso immobile, interrotto anticipatamente rispetto alla scadenza naturale.

 

Proroga e rimodulazione della disciplina di maggiorazione dell’ammortamento (iperammortamento)

I commi da 60 a 65, modificati alla Camera, recano la proroga e rimodulazione del cd. iperammortamento, che consente di maggiorare il costo di acquisizione dei beni materiali strumentali nuovi funzionali alla trasformazione tecnologica e/o digitale: innovando la normativa vigente in materia, il beneficio viene concesso in misura differenziata secondo l’importo degli investimenti effettuati. Sono conseguentemente sterilizzati gli acconti di imposta dovuti per il 2019 e 2020, al fine di non tener conto delle norme agevolative introdotte.

Il comma 60 proroga il cd. iperammortamento, disposto in origine dalla legge di bilancio 2017. Tale misura consente di maggiorare il costo di acquisizione dei beni materiali strumentali nuovi funzionali alla trasformazione tecnologica e/o digitale secondo il modello Industria 4.0.

Viene dunque prorogata la maggiorazione del costo di acquisizione dei beni materiali strumentali nuovi funzionali alla trasformazione tecnologica e/o digitale secondo il modello Industria 4.0, ricompresi nell’Allegato A annesso alla legge di bilancio 2017.

Essa viene riconosciuta anche per gli investimenti effettuati entro il 31 dicembre 2019 ovvero fino al 31 dicembre 2020, a condizione che entro la data del 31 dicembre 2019 l’ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione.

Sulla disciplina dell’iperammortamento fiscale è intervenuto l’articolo 7 del decreto-legge n. 87 del 2018 (cd. decreto dignità) che ha subordinato l’applicazione della misura alla condizione che i beni agevolabili siano destinati a strutture produttive situate nel territorio nazionale. Tale condizione è esplicitamente richiamata nelle disposizioni in commento. Il medesimo decreto ha previsto che si proceda al recupero dell’iperammortamento se, nel periodo di fruizione del beneficio, i beni agevolati vengono ceduti a titolo oneroso o destinati a strutture produttive situate all’estero, anche se appartenenti alla stessa impresa.

Il comma 61, a differenza del passato, modula l’iperammortamento secondo gli importi degli investimenti effettuati.

In particolare, la maggiorazione:

 

-          si applica nella misura del 170 per cento per gli investimenti fino a 2,5 milioni di euro; tale misura è stata elevata dall’originario 150 per cento, per effetto delle modifiche apportate alla Camera;

-          si applica nella misura del 100 per cento per gli investimenti compresi tra 2,5 e 10 milioni;

-          si applica nella misura del 50 per cento per gli investimenti compresi tra 10 e 20 milioni;

-          non si applica sulla parte di investimenti eccedenti il limite di 20 milioni;

-          non si applica agli investimenti che fruiscono dell’iperammortamento 2018, ossia della maggiorazione al 150 per cento disposta dalla legge di bilancio 2018 (di cui al richiamato articolo 1, comma 30, della legge 27 dicembre 2017, n. 205).

 

Il comma 62 proroga la maggiorazione, nella misura del 40 per cento, del costo di acquisizione dei beni immateriali (software) funzionali alla trasformazione tecnologica secondo il modello Industria 4.0 (beni ricompresi nell’Allegato B alla citata legge n. 232 del 2016), in favore dei soggetti che usufruiscono dell’iperammortamento 2019, con riferimento gli investimenti effettuati fino al 31 dicembre 2019 e, a certe condizioni, al 31 dicembre 2020.

Si ricorda che l’allegato B alla legge di bilancio 2017 è stato integrato dal comma 32 della legge di bilancio 2018 (cui esplicitamente si riferisce la norma in esame), al fine di includervi alcuni sistemi di gestione per l’e-commerce e specifici software e servizi digitali.

Si tratta in particolare di:

 

-          sistemi di gestione della supply chain finalizzata al drop shipping nell'e-commerce;

-          software e servizi digitali per la fruizione immersiva, interattiva e partecipativa, ricostruzioni 3D, realtà aumentata;

-          software, piattaforme e applicazioni per la gestione e il coordinamento della logistica con elevate caratteristiche di integrazione delle attività di servizio (comunicazione intra-fabbrica, fabbrica-campo con integrazione telematica dei dispositivi on-field e dei dispositivi mobili, rilevazione telematica di prestazioni e guasti dei dispositivi on-field).

 

Il comma 63, nel confermare la documentazione già richiesta dalle precedenti leggi di bilancio (dettagliata all’articolo 1, comma 11, della legge 16 dicembre 2016, n. 232) dispone che, ai fini dell’applicazione della maggiorazione del costo dei beni materiali e immateriali di cui agli allegati A e B alla legge di bilancio, l’impresa è tenuta ad acquisire una dichiarazione del legale rappresentante resa ai sensi del D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445 ovvero, per i beni aventi ciascuno un costo di acquisizione superiore a 500.000 euro, una perizia tecnica giurata rilasciata da un ingegnere o da un perito industriale iscritti nei rispettivi albi professionali ovvero un attestato di conformità rilasciato da un ente di certificazione accreditato, attestanti che il bene: (i) possiede caratteristiche tecniche tali da includerlo nell’elenco di cui all’allegato A e/o all’allegato B, e (ii) è interconnesso al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura. La dichiarazione del legale rappresentante, l’eventuale perizia e l’attestato di conformità devono essere acquisite dall’impresa entro il periodo di imposta in cui il bene entra in funzione, ovvero, se successivo, entro il periodo di imposta in cui il bene è interconnesso al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura.

Il comma 64 mantiene ferma la norma (contenuta nell’articolo 1, comma 93 della legge n. 208 del 2015, legge di stabilità 2016, e riferita in passato al cd. superammortamento) che esclude la possibilità di maggiorare l’ammortamento per i beni materiali strumentali per i quali il D.M. 31 dicembre 1988 stabilisce coefficienti di ammortamento inferiori al 6,5%, per gli acquisti di fabbricati e di costruzioni, nonché per gli acquisti dei beni di cui allo specifico allegato 3 alla medesima legge di stabilità 2016.

Il medesimo comma 64 mantiene ferme le norme in tema di investimenti sostitutivi (contenute nei commi 35 e 36 della legge di bilancio 2018).

Tali norme intendono evitare che il beneficio dell’iperammortamento interferisca, negli esercizi successivi, con le scelte di investimento più opportune che l’impresa possa aver esigenza di compiere al fine di mantenere il livello di competitività raggiunto. In particolare, le richiamate norme contemplano l’ipotesi che il bene agevolato sia realizzato a titolo oneroso, (ad esempio, per la necess

18 gennaio 2019
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